Nowy podatek od nieruchomości już w 2025 r.? – część II

Wyrokiem z 18 października 2023 r. (sygn. akt 23/19) Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z konstytucją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych („UOPL”), krytycznie odnosząc się do przepisów dotyczących opodatkowania (w zakresie wysokości stawek podatku) nieruchomości będących budynkami mieszkalnymi i powiązanymi z nimi garażami. Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów do stycznia 2025 roku. Oznacza to, że i w tym przypadku zmiany w podatku od nieruchomości mogą okazać się na tyle istotne, że być może (i takie są postulaty części środowisk zainteresowanych tą tematyką na przykład Związku Miast Polskich) korzystniejsze mogłoby być wprowadzenie nowej ustawy, nad projektem której prace już trwają.

TK rozpatrywał skargę złożoną przez podatników będących właścicielami lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu użytkowym – garażu wielostanowiskowym z prawem wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego, mieszczących się w tym samym budynku mieszkalnym. Garaż był przy tym wyodrębniony jako samodzielny lokal niemieszkalny, dla którego prowadzona jest oddzielna księga wieczysta.

Trybunał orzekł, iż zaskarżone przepisy UPOL są niezgodne z Konstytucją, w szczególności z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych w zakresie, w jakim uzależniają stawki podatki nieruchomości od garażu od faktu, czy jest on wyodrębniony w osobnej księdze wieczystej.

• TK uznał za nierówne i niesprawiedliwe nałożenie ponad 10-krotnie wyższego podatku na podatników, których garaże posiadają wyodrębnioną księgę wieczystą. Stwierdził, że garaż to immanentny element mieszkania. Skoro w przypadku obu garaży ich przeznaczenie jest identyczne, to powinny być opodatkowane tak samo.
• TK obszernie wskazał na błędy w orzecznictwie NSA, które sankcjonowało odmienne traktowanie obu przypadków garaży. W szczególności, jak wskazał TK, Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoją wykładnię pojęcia „budynek mieszkalny” o przepisy ustaw niepodatkowych, do których ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła. Co gorsze, NSA dokonał wywodu również w oparciu o akty prawne nie będące ustawą. Jak wskazał TK, jest to niedopuszczalne, by określając obowiązki podatnika powoływać się na akty prawne, do których nie odsyła ustawa podatkowa (szczególnie rangi nieustawowej), w szczególności, gdy taka wykładnia prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika, ponieważ jest to naruszenie zasady in dubio pro tributario.
• Trybunał odroczył utratę mocy prawnej zaskarżonych przepisów UPOL do 1 stycznia 2025 r. powołując się na interes publiczny, w szczególności związany z trudną sytuacją finansową gmin i nakazał wprowadzenie od 2025 nowych przepisów regulujących stawki podatku od nieruchomości

Okoliczności
W dużych miastach częstym zjawiskiem jest oferowanie mieszkań wraz z miejscami postojowymi w wielostanowiskowych halach garażowych. Miejsca postojowe oferowane są mieszkańcom zasadniczo w dwóch modelach:

• jako miejsce postojowe stanowiące pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego lub część wspólną nieruchomości mieszkaniowej. Takie rozwiązanie wiąże się z tym, że hala garażowa stanowi część budynku mieszkalnego, a nabywca uzyskuje uprawnienie do korzystania z konkretnego miejsca postojowego

albo

• jako miejsce postojowe znajdujące się w wyodrębnionej prawnie hali garażowej, jednakże w dalszym ciągu usytuowanej w budynku mieszkalnym. Przyjęcie takiego rozwiązania skutkuje tym, że wielostanowiskowa hala garażowa posiada własną księgę wieczystą.

Różnica w statusie prawnym miejsca postojowego w garażu powoduje problem związany z wyborem właściwej stawki podatku od nieruchomości. Dotyczy on zarówno przedsiębiorców działających w branży deweloperskiej, jak i osób fizycznych będących właścicielami miejsc postojowych w budynkach mieszkalnych. Po stronie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych powstała wątpliwość, czy w przypadku zastosowania drugiego wariantu (wyodrębnienia hali garażowej) do opodatkowania miejsca postojowego należy stosować stawkę dla budynków mieszkalnych, czy stawkę pozostałą.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL, budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Kwestia zastosowania prawidłowej stawki jest ważna, gdyż maksymalne stawki obowiązujące na 2024 r. różnią się od siebie prawie 10-krotnie.

Orzecznictwo sądowe przed wydaniem ujednolicającej uchwały NSA
Istniały dwie przeciwstawne linie orzecznicze:
pierwsza polegająca na:

• wykorzystywaniu garażu jako części budynku mieszkalnego, wiążąca się z mieszkaniową funkcją budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych. Garaż pomaga zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku tym realizują swoje cele mieszkaniowe

oraz:

• traktowaniu hali garażowej (lokal niemieszkalny), pomimo że na mocy ustawy o własności lokalu może stanowić odrębną nieruchomość, jako faktycznie części określonego budynku mieszkalnego, wskutek wyodrębnienia nie przestającej być nieruchomością mieszkalną na potrzeby podatku od nieruchomości (tak m.in.: wyroki NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 335/11 oraz II FSK 733/10).

druga zakładająca, że:

• zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, są związane klasyfikacją zawartą w ewidencji gruntów i budynków.
• garaż sam w sobie nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej i nie jest częścią obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe, a jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 768/09 oraz WSA w Białymstoku z 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 328/09)

Ujednolicająca Uchwała NSA, jej skutki i wniesienie Skargi do Trybunału Konstytucyjnego

W celu ujednolicenia linii orzeczniczej NSA podjął Uchwałę w składzie siedmiu sędziów (pośrednio wiążącą inne składy orzekające w podobnych sprawach) z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, która przesądziła na wiele lat, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższej (tzw. pozostałej) stawki podatku. Uchwała spowodowała znaczące pogorszenie sytuacji prawnej podatników, będących właścicielami wyodrębnionej hali garażowej, którzy zostali zmuszeni płacić podatek od nieruchomości od niemal 10-krotnie wyższej stawki, w porównaniu do osób, które posiadają analogiczny majątek, ale w ich przypadku nie zdecydowano się na wyodrębnienie hali garażowej. Jej treść należy ocenić negatywnie z następujących powodów:

• Garaże stanowiące odrębną własność w stosunku do garaży przynależnych do budynku mieszkalnego, nie odznaczają się tak wyjątkową cechą, która uzasadniałaby znacząco odmienne traktowanie przez ustawodawcę. Potencjalne korzyści, które wynikają z posiadania garaży o wyodrębnionej własności, nie są w żaden sposób współmierne do zwiększonego obciążenia podatkowego, wynikającego ze stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych.
• Decyzja o wyodrębnieniu hali garażowej nie jest podejmowana przez podatnika, lecz przez dewelopera, który sprzedaje mieszkania wraz z miejscem postojowym. W konsekwencji tak duże zróżnicowanie w zakresie podatku od nieruchomości w obrębie jednej grupy podatników, tj. mieszkańców posiadających garaże nie ma uzasadnienia.

Niektóre gminy zauważyły, że podatnicy posiadający garaże mogą czuć się pokrzywdzeni poprzez odgórne ustalanie, że garaże powinny być opodatkowane stawką pozostałą i decydowały się na ustanowienie w uchwałach gminnych oddzielnej kategorii opodatkowania obejmującej jedynie garaże. Taka sytuacja ma miejsce w około 10% gmin, które uchwaliły inną (nierzadko niższą) stawkę specjalnie dla garaży, w tym garaży wielostanowiskowych. Wobec negatywnego stanowisko prezentowanego przez NSA oraz organów podatkowych, jedynym sposobem, jaki pozostał podatnikom w celu objęcia miejsc postojowych niższą stawką podatku, była skarga do Trybunału Konstytucyjnego.