Mechanizm odliczenia w PDOF przez wspólników spółek opodatkowanych estońskim CIT-em a wypłata zaliczki na poczet dywidendy

Na początku bieżącego roku duży niepokój wśród przedsiębiorców wywołała informacja, że osoby fizyczne będące wyłącznymi wspólnikami spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (odpowiednio: „Spółka”, „Ryczałt”, „estoński CIT”) nie będą mieli możliwości zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 UPDOF w odniesieniu do wypłacanych im zaliczek na poczet dywidendy, pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie tego roku opodatkowania ryczałtem, w którym wypłacona została zaliczka.

Zgodnie z przepisami UPDOP, Spółka dokonując wypłaty zaliczki na poczet dywidendy ma obowiązek pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych („PDOF”) oraz odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W tym stanie rzeczy przedsiębiorcy zaczęli występować do organów podatkowych z wnioskami o interpretację czy istnieje możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 UPDOF w odniesieniu do wypłacanych Wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie tego roku opodatkowania ryczałtem, w którym wypłacona została zaliczka. (w tym przypadku w roku 2022).

Lektura wydawanych ostatnio interpretacji podatkowych (m.in. o nr 0113-KDIPT2-3.4011.381.2022.3.AK z 5 sierpnia 2022 r.) pozwala stwierdzić, że organy podatkowe podzielają pogląd wyrażany przez wnioskodawców i potwierdzają, że w odniesieniu do wypłacanych udziałowcom zaliczek na poczet dywidendy, pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie tego roku opodatkowania ryczałtem, w którym wypłacona została zaliczka, istnieje możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 UPDOF

Organy podatkowe potwierdziły że:

1. Istotą estońskiego CIT jest przesunięcie czasu poboru podatku na moment wypłaty zysków z przedsiębiorstwa oraz – co do zasady – łączne i jednoczesne opodatkowanie dochodów (zysków) spółki oraz ich dystrybucji (na poziomie udziałowców). Następuje ono z zastosowaniem podstawowej korzyści estońskiego CIT – odliczenia części PDOP spółki od PDOF udziałowców i powoduje niższą efektywną stawkę podatkową. W przypadku wypłaty dywidendy przez spółki stosujące to rozwiązanie i posiadające status małego podatnika, efektywna stawka podatku dochodowego płaconego łącznie przez udziałowców i spółkę wynosi 18,10% (tj. 10% PDOP od spółki, 19% PDOF od dywidendy, przy czym 90% odliczane jest od PDOF, co efektywnie daje 18,10%). Na taką efektywną stawkę podatkową spółek stosujących estoński CIT pozwala mechanizm odliczenia przewidziany w art. 30a ust. 19 UPDOF. Mechanizm ten przewiduje możliwość pomniejszenia (w przypadku Wnioskodawcy) PDOF, płaconego przez udziałowca od otrzymanej przez niego dywidendy, o 90 proc. kwoty PDOP.
2. Spółka działająca pod reżimem estońskiego CIT może dzielić zysk. Opodatkowanie w formie estońskiego CIT nie zabrania wypłacania zysków udziałowcom w trakcie korzystania przez spółkę z tej formy opodatkowania. Spółka opodatkowana estońskim CIT może wypłacić swoim udziałowcom osiągnięty przez spółkę zysk, stosownie do uchwał podjętych przez właściwe ciało spółki (w przypadku spółki z o.o. – walne zgromadzenie wspólników). Podział i wypłata przez spółkę zysku udziałowcom w trakcie opodatkowania estońskim CIT podlega normalnemu reżimowi tej formy opodatkowania – będzie skutkować objęciem tego zysku (przeznaczonego do podziału) PDOP, zaś u wspólników wypłata będzie opodatkowana z zastosowaniem odliczenia odpowiedniej części PDOP spółki. Po wypłacie dywidendy spółka nadal stosuje reżim estońskiego CIT.
3. Estoński CIT nie wyłącza możliwości wynikających z KSH czy też z umowy spółki. Jeśli zatem w umowie spółki są stosowne postanowienia w tym względzie, to Spółka może wypłacać udziałowcowi zaliczki na poczet dywidend. Estoński CIT niczego w tej kwestii nie zmienia. Ta zaliczka w momencie wypłaty podlega estońskiemu CIT. Artykuł 28m ust. 2 UPDOP zrównuje bowiem zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku) z dochodem z podzielonego zysku (jako kategorią opodatkowania).
4. Zaliczka na poczet dywidendy jest dla udziałowca przychodem. Podlega on opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Pojawiające się (odnoszące się zresztą do nieaktualnego stanu prawnego argumenty, że „odliczenie stosowane jest wyłącznie do dywidendy wypłaconej z zysków opodatkowanych ryczałtem”, co oznacza, że nie ma możliwości zastosowania mechanizmu obniżenia podatku w przypadku wypłaty zaliczki na poczet dywidendy jest nieuzasadnione, ponieważ w momencie wypłaty zaliczki na poczet dywidendy następuje opodatkowanie równowartości zaliczki estońskim CIT. Zaliczki na poczet dywidendy są traktowane pod tym względem na równi z podzielonym zyskiem (art. 28m ust. 2 UPDOP). W konsekwencji zaliczki na poczet dywidendy pochodzą z zysków opodatkowanych estońskim CIT. w tym przypadku powinno zatem znaleźć zastosowanie odliczenie części PDOP od podatku udziałowców. Biorąc pod uwagę fakt, że obecnie obowiązująca treść art. 30 ust. 19 UPDOF odnosi się literalnie nie do „”przychodów uzyskiwanych z dywidend”, ale do „przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków” to tym bardziej obejmuje również zaliczki (które są formą podziału zysku – choć zaliczkowego).

Organy podatkowe w wydanych interpretacjach uznały argumenty, że

1. dla oceny zaistniałej sytuacji bardzo istotne było, jak zmieniały się przepisy. Do końca 2021 roku art. 30 ust. 19 UPDOF mówił o tym, że udziałowiec może odliczyć część PDOP spółki od podatku od „przychodów uzyskiwanych z dywidend”. Obecnie przepis ten odwołuje się do „przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków”. Jeżeli przepis – literalnie – odwołuje się już nie tylko do dywidend, a do „wypłat podzielonych zysków”, to zdaniem Wnioskodawcy tym bardziej powinien objąć zaliczki (które są formą podziału zysku – choć zaliczkowego);
2. potencjalne ścisłe interpretowanie pojęcie „podzielonego zysku” w ujęciu bilansowym jest o tyle nieuzasadnione, że nie uwzględniałoby systemowej złożoności zagadnienia, nie brałoby pod uwagę istoty zaliczki na poczet dywidendy, a przede wszystkim nie dawałoby pierwszeństwa przepisom podatkowym odwołując się do prawa bilansowego, w sytuacji gdy przepisy podatkowe wystarczająco jasno precyzują to zagadnienie oraz, co może najistotniejsze, byłoby przeciw całokształtowi celów zmian w ustawach podatkowych;
3. „Objaśnienia MF” związane z wprowadzanymi zmianami do UPDOF i UPDOP nie odniosły się do tego zagadnienia, z czego należy wnosić, że uzasadnienie ustawodawcy przytaczane w punkcie 6 części pierwszej uzasadnienia przy wprowadzaniu do porządku prawnego art.30a pkt.19 UPDOF pozostaje z tej perspektywy najbardziej miarodajne. Należy zresztą pamiętać, że nowelizacja ustaw podatkowych była wprowadzana pod hasłem niepogarszania sytuacji podatkowej przedsiębiorców/podatników.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe uznały rozwiązanie interpretacyjne odmawiające możliwości zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 UPDOF za niesłuszne, prowadzące do dyskryminacji osób wypłacających zaliczki na poczet dywidendy. Ich opodatkowanie – w porównaniu do wspólników wypłacających dywidendy byłoby znacznie wyższe. Podzieliły zatem pogląd, że trudno znaleźć jakiekolwiek argumenty, które uzasadniałyby takie zróżnicowanie opodatkowania, zwłaszcza że system estońskiego CIT w swoim założeniu skutkować miał opodatkowaniem w momencie dystrybucji zysku i przewidywał możliwość dodatkowego odliczenia wspólnika na etapie podatku od dywidendy.