Nowy podatek od nieruchomości już w 2025 r.?

W 2023 Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie w ciągu trzech miesięcy zakwestionował zgodność z konstytucją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych („UOPL”). Najpierw, w wyroku z 4 lipca 2023 r (sygn. akt. SK14/21) uznał za niezgodny z ustawą zasadniczą przepis zawierający definicję budowli. Później, wyrokiem z 18 października 2023 r. (sygn. akt 23/19) krytycznie odniósł się do przepisów dotyczących opodatkowania nieruchomości (w zakresie wysokości stawek podatku), będących budynkami mieszkalnymi i powiązanymi z nimi garażami. W obu przypadkach Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów do stycznia 2025 roku. Oznacza to, iż zmiany w podatku od nieruchomości mogą okazać się na tyle istotne, że być może (i takie są postulaty części środowisk zainteresowanych tą tematyką, na przykład Związku Miast Polskich) korzystniejsze mogłoby być wprowadzenie nowej ustawy, nad projektem której prace już trwają.

Zanim jednak kiedyś rozpoczniemy analizę nowej ustawy od podatkach i opłatach lokalnych, przyjrzyjmy się orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego z ubiegłego roku.

Dziś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt. SK 14/21), w którym Trybunał stwierdził, że definicja budowli pozostaje w mocy aż do upływu terminu 18 miesięcy od dnia publikacji wyroku, a więc powinna być w tym okresie nadal stosowana, wskazał na wady definicji, które powodują niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości co do zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, potwierdził że tzw. wyroki interpretacyjne – wyrok z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 oraz wyrok z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, były tymczasowe – naprawienie niekonstytucyjności definicji budowli wymaga zmiany prawa oraz uznał, że kolejny wyrok interpretacyjny nie pomoże usunąć wątpliwości co do treści przepisu.

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wskazano powyżej, spełnienie przesłanek do zastosowania tego przepisu należy uznać za spełnione w świetle wyroku TK z 4 lipca br. Oznacza to, że definicja budowli przestaje obowiązywać. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, której chciał uniknąć Trybunał, odraczając o 18 miesięcy utratę mocy przez niekonstytucyjny przepis.

W przeważającej większości przypadków jakie występują w obrocie gospodarczym fakt, że dany obiekt stanowi budowlę, nie budzi wątpliwości. Budowlami wskazanymi wprost w przepisach są drogi, mosty, fundamenty, rurociągi czy linie kablowe. Spory w zakresie wykładni definicji budowli dotyczą jednak urządzeń technicznych, które nie są wymienione jako budowle w przepisach, takich jak transformatory lub dystrybutory paliw. Podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest tu wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą są one budowlami, ponieważ są podobne do budowli wskazanych wprost w przepisach. Taka praktyka jest uważana za niezgodną z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Historia stosowania przepisów UOPL dotyczących po opublikowaniu wyroku TK opodatkowania budowli jest dość burzliwa. W pierwszych wyrokach wydanych bezpośrednio po wyroku Trybunału o sygn. SK 14/21, sądy administracyjne akceptowały opisany powyżej, korzystny dla podatników, punkt widzenia. I tak WSA w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z 26 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Sz 232/23) dotyczącym m.in. sporu o zakres opodatkowania budowli orzekł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 jest kluczowy dla rozwiązania sporu i nakazał organom podatkowym uwzględnić go przy ponownym rozpoznaniu sprawy. WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku 12 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Gl 375/23) nakazał organom podatkowym przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie wyroku TK o sygn. SK 14/21 oraz, by organ podatkowy uwzględnił również treść art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Ten korzystny dla podatników trend uległ później jednak odwróceniu. W kolejnym (nieprawomocnym) wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. I SA/Gl 219/23) ten sam WSA w Gliwicach zaprezentował odmienne stanowisko sądu podkreślające, że wyrok TK z 4 lipca br. nie ma wpływu na spór o definicję budowli, ponieważ, jak wskazano w uzasadnieniu do wyroku TK, definicja budowli pozostaje w mocy mimo stwierdzenia jej niekonstytucyjności.

Również Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozwiał nadzieje podatników na to, że wyrok TK z 4 lipca 2023 r. da szanse na wygranie sporów o opodatkowanie aktywów, które nie są wskazane w obowiązujących przepisach prawa jako budowle. Początkowo wniosek ten dało się wyinterpretować z ustnych uzasadnień, ponieważ pisemne nie były opublikowane. W ustnym uzasadnieniu wyroku z 29 sierpnia 2023 r. (sygn. III FSK 693/22) NSA wskazał jednoznacznie, że do czasu wprowadzenia nowej definicji budowli przez ustawodawcę należy stosować przepisy w brzmieniu dotychczasowym, z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa. Stanowisko NSA oznaczało zatem, że w mocy pozostają również wyroki, które doprowadziły do niezgodnej z Konstytucją wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co z kolei doprowadziło do wydania wyroku TK z 4 lipca 2023 r.

W wyroku z 6 września 2023 r. (sygn. III FSK 653/23) NSA potwierdził, że wyrok TK nie ma wpływu na zakres opodatkowania budowli na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. W ustnym uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się w żaden sposób do podnoszonego przez podatnika argumentu o konieczności zastosowania wyrażonej w obowiązującym art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario. Zdaniem NSA nie znajduje on zastosowania do definicji budowli, mimo iż z wyroku TK SK 14/21 wynika, że definicja ta powoduje niedające się usunąć wątpliwości.

Należy zatem zadać sobie pytanie czy wobec niekorzystnego dla podatników stanowiska NSA, podatnicy toczący spory o wyłączenie z zakresu podatku od nieruchomości obiektów niewymienionych w przepisach jako budowle mają jakiekolwiek szanse na zwycięstwo?

Pozytywne rozpatrzenie sprawy przez sądy administracyjne w oparciu o zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wydaje się w tym momencie mało prawdopodobne.

Wydaje się, że dla podatników jedyną drogą pozostaje złożenie skarg konstytucyjnych i oczekiwanie jak na taką interpretację swojego wyroku spojrzy Trybunał Konstytucyjny. Możliwe jest uznanie, że stanowisko zgodnie z którym wyrok TK z 4 lipca 2023 r. nie wywiera żadnego wpływu na wykładnię niezgodnej z Konstytucją definicji budowli i pozwala na dalsze nakładanie podatku z naruszeniem przepisów Konstytucji, może doprowadzić do wydania kolejnego wyroku TK, który ukróci tego rodzaju praktyki. Warto też podkreślić, że na konieczność stosowania zasady in dubio pro tributario przy wykładni definicji budowli w podatku od nieruchomości Trybunał Konstytucyjny obszernie wskazywał już we wcześniejszym wyroku z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15.