Aportowe podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. a podatek od czynności cywilnoprawnych

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium RP („Spółka”) posiadająca jednego wspólnika – osobę fizyczną postanowiła dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Nowe udziały w Spółce miały zostać objęte przez wspólnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Ukrainy – czyli poza terytorium Unii Europejskiej („Nowy Wspólnik”) i pokryte wkładem niepieniężnym, który nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani jej zorganizowanej części. W zamian za udziały w Spółce Nowy Wspólnik zamierzał wnieść do Spółki aportem maszyny i urządzenia konieczne do rozwoju produkcji prowadzonej przez Spółkę w Polsce, które były transportowane spoza UE do Polski. Wspomniane wyżej maszyny i urządzenia były pojedynczymi aktywami, nie stanowiły ani przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej jego części.
Podwyższenie przez Spółkę kapitału zakładowego poprzez wniesienie spoza terytorium UE aportu niebędącego przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów (np. podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W takich sytuacjach podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie spółki – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał. Stawka podatku wynosi – od umowy spółki – 0,5% podstawy opodatkowania.

Niemniej, dla dokonania pełnej analizy zagadnienia konieczna jest weryfikacja jakie skutki wniesienie przedmiotowego aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”), gdyż z treści wskazanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych („UPCC”) wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem VAT lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z treścią przepisu w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona. Warto jednak zwrócić uwagę, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 UPCC w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 UPCC, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmian związanych z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług. Powyższa argumentacja oznaczałaby, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem przepisu art. 2 ust. 4 UPCC, bez względu na skutki podatkowe w VAT, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady „Stand Still”, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku. Art. 2 pkt 4 UPCC pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą stand still, co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pogląd ten jest jednolicie przyjmowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ma oparcie także w najnowszych interpretacjach organów podatkowych.

Jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem VAT (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bądź zwolnieniu z opodatkowania w świetle przepisów UVAT, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tejże umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niepodleganie wniesienia aportu pod uregulowania dotyczące przepisów UVAT może bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Planowane podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce nie dotyczy przedsiębiorstwa, nie dotyczy również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na to, że przedmiot aportu nie spełnia przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e UVAT. W takiej sprawie przepis art. 6 pkt 1 UVAT nie będzie miał zastosowania, ponieważ planowany aport maszyn spoza terenu UE jako import towarów będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro zatem wniesienie aportem do Spółki maszyn niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, powyższa czynność – w świetle zasady „Stand Still” – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 UPCC. W konsekwencji na spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci maszyn, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.