Aportowe podwyższenie kapitału w spółce z o.o. a podatek PCC – cz.II

Gwoli przypomnienia, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka”), posiadająca jednego wspólnika – osobę fizyczną, postanowiła dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Nowe udziały w Spółce miały zostać objęte przez wspólnika, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Ukrainy, czyli poza terytorium Unii Europejskiej („Nowy Wspólnik”) i pokryte wkładem niepieniężnym, który nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani jej zorganizowanej części. W zamian za udziały w Spółce Nowy Wspólnik zamierzał wnieść do Spółki aportem maszyny i urządzenia konieczne do rozwoju produkcji prowadzonej przez Spółkę w Polsce, które były transportowane spoza UE do Polski. Wspomniane wyżej maszyny i urządzenia były pojedynczymi aktywami, nie stanowiły ani przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej jego części.

Z perspektywy obciążeń podatkiem VAT inwestor planujący opisane tu rozwiązanie musi zadać sobie dwa następujące pytania. Po pierwsze: „Czy wniesienie aportu nie będącego przedsiębiorstwem ani zorganizowana częścią przedsiębiorstwa, będzie stanowiło dla Spółki opodatkowany podatkiem od towarów i usług import towaru?” Po drugie: „Czy podatek od towarów i usług, o którym mowa w poprzednim pytaniu, może zostać rozliczony przez Spółkę za okres, w którym zostało przyjęte przez Spółkę dotyczące jego zgłoszenie celne?”. Tylko pozytywna odpowiedź na oba pytania pozwala inwestorowi nie ponosić dodatkowego „vatowskiego” kosztu sprowadzania wyposażenia Spółki do Polski.

Na oba postawione powyżej pytania należy odpowiedzieć twierdząco, niemniej z zastrzeżeniem przytoczonych poniżej warunków i okoliczności
Przywóz towarów z Ukrainy jako kraju nie będącego członkiem UE jest importem towarów. Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu. Podatnikami w podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami są również osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Miejscem importu towarów jest zaś terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w chwili ich wprowadzenia na teren Unii Europejskiej, a w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, składowania celnego, tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych, wolnego obszaru celnego – miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli nałożonego na określoną osobę obowiązku zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego dokonywanego przez zgłaszającego.

W przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: a) do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu; b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dłużnikiem, czyli każdą osobą odpowiedzialną za dług celny jest zgłaszający lub (w przypadku przedstawicielstwa pośredniego) osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z w/w procedur zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem. „Zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło oraz o wszelkie koszty dodatkowe związane z importem towarów, takie jak: koszty prowizji, koszty opakowania, koszty transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terenie Polski i wszelkie należności z tytułu importu towarów, które organy celne mają obowiązek pobierać.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W tym przypadku przedmiotem opodatkowania jest bowiem wyłącznie czynność faktyczna. Oznacza to, że podatnikiem jest osoba, która występuje jako importer określonych towarów w myśl przepisów celnych. Przepisy UVAT nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów od warunku posiadania prawa do dysponowania towarem jak właściciel (czy też prawa własności) przez importera. W konsekwencji Spółka jest w przedstawionym tu zdarzeniu podatnikiem z tytułu importu towarów, ponieważ na niej ciąży dług celny, każdy podmiot importujący towary obowiązany jest bowiem uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Wniesienie maszyn jako aport do Spółki przez Nowego Wspólnika Spółki z jego perspektywy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ aport wnoszony przez podmiot, który nie jest podatnikiem VAT, a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanych okolicznościach, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast do wykonania podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce poprzez wniesienie aportu, konieczny jest import towarów (maszyn) przez Spółkę, i ta czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Co do zasady, podatnik jest zobowiązany do zapłacenia należności podatkowej w terminie do 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowej. Niemniej możliwe jest rozliczenie podatku na zasadach ogólnych (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym na Spółkę zostanie nałożony obowiązek zapłaty należności celnych), o ile podatnik:

a) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT
b) przedstawi naczelnikowi urzędu celno-skarbowego (urząd miejsca siedziby Spółki), wydane nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

• zaświadczenia o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach przy czym udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
• potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego;

lub złoży odpowiednie (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) oświadczenia.

c) dokonuje zgłoszenia celnego przez przedstawiciela bezpośredniego (działającego w jej imieniu i na jej rzecz) lub pośredniego (działającego w swoim imieniu i na jej rzecz)

Wedle zasadniczej zasady wynikającej z UVAT w zakresie, w jakim importowane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów, gdy rozliczenie podatku należnego następuje za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, kwota podatku należnego wynikająca z dokumentu celnego. W takiej sytuacji Spółka jako podatnik VAT czynny spełnia wszelkie, wskazane powyżej, wymagane przez przepisy UVAT warunki, aby podatek VAT mógł zostać rozliczony przez nią za okres, w którym zostało przyjęte od Spółki, dotyczące tego importu (aportu), zgłoszenie celne. Z chwilą przyjęcia od Spółki zgłoszenia celnego powstanie bowiem dług celny w myśl przepisów unijnego kodeksu celnego, co w konsekwencji będzie oznaczało powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu maszyn i urządzeń.